Поводом для возникшего спора послужили вывод, сделанный проверяющими на основе проведённой камеральной проверки уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о признании 1 697 147 465 руб. безнадёжной к взысканию дебиторской задолженности, неправомерно отнесенной к внереализационным расходам в 2016 году.
Спорная сумма дебиторской задолженности была списана и признана внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) в связи с внесением в 2016 году в ЕГРЮЛ записей о ликвидации должников общества.
Основанием для исключения спорной суммы из состава внереализационных расходов послужил вывод инспекции об искусственном формировании обществом безнадёжной к взысканию дебиторской задолженности в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налога на прибыль и произвольный выбор обществом налогового периода, в котором безнадёжная к взысканию задолженность была включена в состав расходов. Инспекция посчитала спорные расходы экономически не обоснованными, поскольку общество не получило доход по сделкам, продолжая на протяжении длительного времени оказывать услуги и поставлять товары, несмотря на систематическое невыполнение обязательств по оплате оказанных услуг и поставленных товаров. В вину обществу вменилось также и отсутствие мер по взысканию задолженности, что противоречит экономической цели гражданско-правовых сделок и свидетельствует об искусственном формировании дебиторской задолженности без намерения реального взыскания задолженности с контрагентов.
Суды первых двух инстанций сделали вывод о том, что общество документально подтвердило факт возникновения задолженности и приняло исчерпывающие мер по её взысканию, правомерно отнеся дебиторскую задолженность во внереализационные расходы. Сославшись на Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, суды указали, что по своей природе списание безнадёжной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.
Также суды согласились, что при выборе налогового периода для списания задолженности общество руководствовалось разъяснениями, изложенными в письмах Минфина России, в частности от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, 11.12.2015 № 03-03-06/1/72494, 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751: дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного производства, не может считаться безнадежной и не подлежит списанию до завершения конкурсного производства.
Инспекция в кассационной жалобе указала, что при рассмотрении дела суды не оценили доводы инспекции о том, что заявленные обществом расходы нельзя признать экономически обоснованными, поскольку действия общества направлены на искусственное формирование задолженности, что в силу разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Также, по мнению Инспекции, суды не учли, что безнадёжная задолженность должна быть учтена в том налоговом периоде, в котором истёк срок исковой давности для её взыскания (2010 и 2011 годы).
Позиция инспекции, основанная на Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.6.2010 № 1574/10 и Определении ВС РФ от 15.10.2014 № 302-КГ14-2259, заключалась в том, что налогоплательщик по итогам инвентаризации, проводимой на последнюю дату отчётного (налогового) периода, должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Данная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.
Суд кассационной инстанции не согласился с выводами нижестоящих судов о предоставлении обществом надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности. Кассация указала, что при новом рассмотрении дела суду необходимо дополнительно исследовать довод инспекции о том, что непредставление обществом первичных учетных документов, подтверждающих возникновение убытков по сделкам с ликвидированными контрагентами, является основанием для отказа обществу в признании безнадежной к взысканию дебиторской задолженности, в т. ч. с учётом того, что в течение продолжительного периода взаимоотношений общество имело возможность объективно оценить экономическую модель поведения контрагентов, однако, несмотря на возрастающую у контрагентов задолженность перед обществом, последнее не предприняло меры к ее своевременному уменьшению и не обеспечило сохранность всей первичной документации.
(Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.09.2018 № А63-12686/2018, ПАО «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа»)